Corrente non pagata: la corretta variazione dell’Iva

Inadempienze nel pagamento dell’energia elettrica e disciplina Iva, l’Agenzia delle entrate si è soffermata su questo aspetto con la riposta n° 119 di ieri. I chiarimenti hanno preso spunto da un interpello presentato da una società fornitrice di energia elettrica che ha erogato il servizio di fornitura nei confronti di alcuni clienti inadempienti.

Ai fini iva, in caso di risoluzione contrattuale, per mancato pagamento, è possibile emettere una nota di variazione anche oltre il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Tuttavia, la detrazione dell’Iva da parte della società può essere effettuata solo se la stessa è emessa al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificata l’interruzione della fornitura.

Le operazioni registrate e la variazione dell’imponibile

L’art.26 del DPR 633/72 detta, ai fini Iva, le indicazioni operative da rispettare, in caso di variazione dell’imponibile riferite a fatture registrate.

In particolare,

2. se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose […], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.
3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti […].
9. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni”.

La risposta n°102 del 17 febbraio: inadempienza nel pagamento dell’energia elettrica

La risposta n° 119 del 17 febbraio prende spunto da apposita istanza di interpello presentata da una società fornitrice di energia elettrica.

Nello specifico è stato chiesto all’Agenzia delle entrate la precisa individuazione dei termine entro i quali può esser emessa una nota di variazione, ex art.26 del decreto Iva, a fronte dell’inadempienza da parte dei clienti. Si tratta di clienti morosi che non hanno fatto fronte ai pagamenti come da fatture già emesse.

In particolare, i chiarimenti riguardano le seguenti situazioni:

1. il cliente cambia fornitore di energia (cd. “switching“) e successivamente non provvede al pagamento degli importi maturati dalla società e addebitati e fatturati da quest’ultimo (caso n. 1: cambio di fornitore prima dell’inadempimento);
2. il cliente non adempie al pagamento degli importi dovuti a seguito dell’emissione della fattura per la somministrazione e successivamente esercita il diritto di recesso al fine di cambiare il proprio fornitore (caso n. 2: cambio di fornitore dopo l’inadempimento);
3. il cliente non adempie al pagamento degli importi dovuti a seguito dell’emissione della fattura per la somministrazione ma né quest’ultimo né [ALFA] interrompono il rapporto contrattuale in essere tra le stesse parti.

Le indicazioni dell’Agenzia delle entrate: l’iva sulla corrente non pagata dal cliente

Nel caso prospettato dalla società fornitrice, i mancati pagamenti non dipendono da un sopravvenuto accordo tra le parti. Da qui, può essere disatteso il termine di un anno entro il quale può essere emessa la nota di variazione.

Come da circolare n°1/2018,

la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Da qui,  il “presupposto per operare la variazione in diminuzione” coincide, nel caso in esame, con la materiale interruzione del rapporto contrattuale e della fornitura, oggetto di successiva comunicazione al cliente inadempiente.

Considerato che la risoluzione contrattuale è la conseguenza dell’inadempimento del cliente, ne discende che l’istante può operare la variazione:

• per tutte le fatture insolute emesse,
• prima della stessa risoluzione, come precisato anche dalla Cassazione nella sentenza n. 12468/2019.

Indipendentemente dalla circostanza che il recesso (switching) del cliente sia intervenuto prima o dopo il mancato pagamento della fattura.
Ne consegue che, una volta emessa la fattura e assolto l’obbligo di versamento dell’imposta, l’istante può emettere senza limiti di tempo la nota di variazione. In relazione alle prestazioni eseguite, e non remunerate antecedentemente alla risoluzione del contratto.

La detrazione dell’Iva sulla corrente non pagata

Attenzione, la nota di variazione può essere emesse senza limiti di tempo, ma per poter detrarre l’imposta relativa alla fattura insoluta è, comunque, necessario che la nota di variazione in diminuzione sia emessa:

• al più tardi,
• entro la data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificata l’interruzione della fornitura.

Quindi, ai fini della detrazione dell’Iva devono essere rispettati i termini di cui all’art.19 del decreto Iva.

Quindi, se la fornitura è stata interrotta nel 2019, la nota di variazione in diminuzione doveva essere emessa entro il 30 giugno 2020, termine ordinario di presentazione della dichiarazione (termine prorogato in considerazione dell’emergenza covid-19).
Emessa tempestivamente la nota, l’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale Iva di riferimento (ossia, la dichiarazione 2021 relativa al periodo d’imposta (cfr risposta n. 192/2020).

Recesso dopo l’omesso pagamento della fornitura

La Nota di variazione può essere emessa senza limiti di tempo anche nel caso in cui l’emissione delle fatture avvenga dopo lo switching. Fermo restando quanto detto sopra sui termini per emettere la nota di variazione e detrarre l’Iva.

Il presupposto necessario è sempre il mancato pagamento.

L’indennizzo a favore della società uscente

Specifici chiarimenti hanno riguardato anche il trattamento Iva da riservare all’indennizzo forfettario a favore della società uscente (c.d C-mor). Basato su stime di consumo.

Secondo la risoluzione n. 106/2011, tale somma deriva “dalla condizione di morosità del cliente nei confronti del venditore uscente, evidenziata dalla richiesta di indennizzo presentata da quest’ultimo per l’importo fatturato e non riscosso. Il C-mor difetta, quindi, di un nesso sinallagmatico diretto rispetto alla fornitura di energia elettrica effettuata dal venditore entrante”. Di conseguenza, afferma l’Agenzia, l’addebito trasferito dal vecchio al nuovo fornitore e poi al cliente non può essere considerato corrispettivo secondo i criteri fissati dall’articolo 13 del decreto Iva, ma soltanto una modalità per recuperare il debito dell’utente.
In definitiva, quindi l’Agenzia ritiene che la somma recuperata a titolo di C-mor rappresenti una mera movimentazione finanziaria. Con natura di semplice reintegrazione patrimoniale e non di corrispettivo e, come tale, non è soggetta a Iva.