Bogdan Bultrini
E’ possibile la rettifica della dichiarazione di successione, in riferimento al valore degli immobili, indicati precedentemente. Le modifiche però devono essere state dichiarate prima della notifica dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta, ovvero prima del decorso del termine ultimo per tale notifica. Così specifica l’Agenzia delle entrate, nella risoluzione n. 8 del 13 gennaio scorso, in risposta ad un’istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 – Rettifica di valore degli immobili inseriti nella dichiarazione di successione – Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n.
Il quesito posto all’attenzione dell’Agenzia
Tizio, deceduto il 12/04/1995, titolare di alcuni beni immobili, lasciava quale unico erede del proprio patrimonio il contribuente istante, Caio. Quest’ultimo conferiva una procura generale allo zio Sempronio, affinché provvedesse alla redazione e presentazione della dichiarazione di successione nonché alla gestione dei beni da lui ereditati. Dopo la morte dello zio, l’interpellante, rientrato nella gestione dei beni, ha rilevato che la dichiarazione di successione, a suo tempo presentata, conteneva degli errori. Alcuni beni di proprietà del de cuius risultavano infatti omessi nella dichiarazione e fa presente l’istante un cespite indicato per un valore di lire 12.000.000 aveva, in realtà, un valore effettivo di gran lunga inferiore rispetto a quanto riportato in successione, ossia si lire 500.000. Sulla base di questa considerazioni, il contribuente istante, nel caso di specie Caio, chiede di conoscere se sia possibile procedere alla variazione in diminuzione del valore del bene indicato in misura errata.
La risposta dell’Agenzia delle Entrate
Nel fornire il suo parere in merito all’istanza presentata, il Fisco ricorda come l’articolo 31, comma 1, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni approvato con Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, denominato per facilità di scrittura e lettura TUS, prevede che la dichiarazione deve essere presentata entro un anno dalla data di apertura della successione (nel 1995, la data di apertura della successione di Tizio, tale termine era fissato in sei mesi).
La risoluzione n. 101 del 18 giugno 1999
In merito alla possibilità di rettifica della dichiarazione di successione oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione, l’Agenzia delle entrate si era già espressa con la risoluzione 18 giugno 1999, n. 101. In essa, si era analizzata la possibilità di procedere alla presentazione di una dichiarazione rettificativa, oltre il termine di presentazione della dichiarazione, per modificare in diminuzione il valore di un cespite. Ne documento di prassi del 1999 si stabiliva che l’articolo 31, comma 3, del TUS dovesse essere coordinato con la previsione dettata dall’articolo 33, comma 2, del medesimo TUS secondo cui “in sede di liquidazione l’Ufficio provvede a correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile”, come si legge nel documento dell’Agenzia. Combinando insieme le due disposizioni, articolo 31, comma 3 e articolo 33 , comma 2 del TUS, si desume che “al di fuori delle ipotesi di errore materiale o di calcolo che emergono ‘ictu oculi’, eventuali precisazioni o rettifiche per poter essere prese in considerazione dall’ufficio devono essere effettuate nelle stesse forme e negli stessi termini previsti per la dichiarazione che si intende correggere”. La risoluzione del 1999, prevede la possibilità allora di procedere alla rettifica della dichiarazione anche oltre il termine previsto dall’articolo 31 nei soli casi di errori materiali o di calcolo, ovvero di errori che “siano riconoscibili, incontestabili e oggettivamente desumibili in modo evidente dallo stesso contesto della dichiarazione e quindi rilevabili d’ufficio”.
La giurisprudenza della Corte di Cassazione
Sull’emendabilità della dichiarazione di successione si è pronunciata la Suprema Corte di Cassazione in più occasioni che hanno prodotto a volte delle interpretazioni tra loro discordanti. Importante è la sentenza emanata dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite il 27 luglio 2004, n. 14088, in cui i giudici di legittimità hanno preliminarmente rilevato la specificità della dichiarazione di successione, disciplinata dagli articoli 27 e seguenti del TUS, rispetto ad altre dichiarazioni fiscali. Secondo la Corte di Cassazione, non si rinvengono nel TUS “elementi testuali riguardanti eventuali errori del contribuente”- così si legge nella sentenza, e ancora –“ da un lato, infatti, l’articolo 31, comma 3 ammette la modificabilità fino alla scadenza del termine; dall’altro, la dichiarazione sostitutiva e quella integrativa nell’articolo 28, comma 6, si atteggiano come materia di vero e proprio obbligo, condizionato al sopravvenire di eventi che diano luogo a mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato ovvero ad applicazione dell’imposta in misura superiore. Nè sovviene la disciplina dei rimborsi, mancando ogni collegamento col peculiare sistema di riscossione mediante ‘autotassazione’”. La Corte di Cassazione nella sentenza in oggetto ha affermato un principio di emendabilità e di ritrattabilità della dichiarazione di successione, ove il termine di presentazione della dichiarazione “attiene alle modalità di adempimento di un obbligo e non all’esercizio di un potere – onde il mancato rispetto non inciderà sull’efficacia della dichiarazione, potendo solo comportare l’applicazione delle sanzioni corrispondenti”. Secondo i giudici di legittimità, la dichiarazione di successione costituisce un momento dell’iter procedimentale finalizzato all’accertamento dell’obbligazione tributaria che “si conclude con l’emissione, da parte dell’ufficio, dell’atto impositivo, sulla base dei dati emergenti dalla dichiarazione, che avrà, per ciò stesso, esaurito la sua funzione. Da ciò consegue che la dichiarazione di successione è emendabile finché non intervenga un avviso di accertamento di maggior valore”.
La rettifica della dichiarazione di successione
Ciò comporta allora che i contribuenti possano procedere alla rettifica di errori contenuti nella dichiarazione di successione anche non meramente materiali o di calcolo, e gli uffici dell’Agenzia sono tenuti a valutare tali rettifiche, a condizione che tali modifiche vengano dichiarate prima della notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta ovvero prima del decorso del termine ultimo previsto dall’articolo 27, comma 3, del TUS, per la notifica del medesimo (due anni dal pagamento dell’imposta principale).
La soluzione del caso di specie
Nel caso prospettato innanzi all’Agenzia, nella risoluzione del 13 gennaio scorso, si può affermare che l’istante Caio non può procedere alla modifica in diminuzione del valore dell’immobile inserito nella dichiarazione di successione presentata il 30/10/1995, in quanto risulta ormai decorso il termine ultimo per la notifica dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta. La dichiarazione rettificativa dei valori dichiarati deve essere presentata entro il termine previsto per l’accertamento dell’obbligazione tributaria, e cioè prima della notifica dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta ovvero, in mancanza della notifica dello stesso, entro il termine previsto per la sua notificazione. Considerando che la dichiarazione di successione che si chiede di rettificare nell’istanza di interpello avanzata all’Amministrazione Finanziaria, è stata presentata in data 30/10/1995 e che la relativa procedura di accertamento è ormai terminata, la soluzione proposta dall’interpellante, ossia che sia possibile modificare il valore del cespite indicato in modo errato nella dichiarazione di successione, presentando una dichiarazione modificativa, non possa essere condivisa.
