Pasquale Pirone
Un’importante precisazione è recentemente giunta in materia di fiscalità immobiliare, in particolare sulla corretta applicazione dell’imposta registro terreni in relazione agli atti di costituzione del diritto di superficie su fondi agricoli.
L’Agenzia delle Entrate, attraverso la risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, ha modificato il proprio precedente orientamento, allineandosi alla più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione. Tale modifica interpretativa ha notevoli conseguenze sul trattamento fiscale applicato a specifici atti relativi a diritti reali di godimento.
Costituzione del diritto di superficie: l’imposta registro su terreno agricolo
Con questa risoluzione, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che la costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli è soggetta all’aliquota del 9% prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al Testo Unico sull’imposta di registro (TUR).
Ciò contrasta con l’impostazione precedente, che riteneva applicabile l’aliquota del 15%, riferita invece al terzo periodo dello stesso comma, destinato ai trasferimenti di diritti reali di godimento.
Il nuovo orientamento si inserisce in un percorso giurisprudenziale già avviato e si ispira ai più recenti approdi della Corte di Cassazione, che, in più occasioni, ha distinto nettamente tra atti costitutivi e atti traslativi di diritti reali.
La Cassazione chiarisce: trasferimento e costituzione non sono sinonimi
Il cambiamento di prospettiva dell’Agenzia delle Entrate trae origine dall’ordinanza n. 27293 del 22 ottobre 2024 della Suprema Corte. In quella sede, il giudice di legittimità ha stabilito che, nel caso della costituzione di un diritto di superficie su terreno agricolo finalizzato alla realizzazione di un impianto fotovoltaico, l’imposta di registro debba applicarsi nella misura prevista per gli atti costitutivi e non per i trasferimenti, cioè con aliquota ridotta.
Secondo la Corte, la disciplina civilistica distingue nettamente tra la costituzione e il trasferimento di un diritto reale. Il terzo periodo dell’art. 1, comma 1, della Tariffa allegata al TUR, secondo tale lettura, si applica unicamente agli atti che comportano un passaggio effettivo del diritto da un soggetto a un altro. Diversamente, negli atti costitutivi, come quelli riguardanti il diritto di superficie o le servitù, non si verifica una vera e propria cessione della titolarità, ma solo una limitazione del diritto di proprietà da parte del concedente.
La distinzione tra compressione e trasferimento del diritto
La logica sottesa alla pronuncia della Corte di Cassazione, e ora recepita anche dall’Agenzia delle Entrate, si basa sul concetto che i diritti reali di godimento, se costituiti ex novo, determinano una compressione del diritto di proprietà, ma non la sua estinzione né la sua traslazione ad altro soggetto. In sostanza, il proprietario del fondo continua a mantenerne la titolarità, pur rinunciando a esercitare pienamente alcune facoltà su di esso.
Questa impostazione era già stata espressa in precedenti sentenze, tra cui l’ordinanza n. 3461 dell’11 febbraio 2021 e la sentenza n. 16495 del 2003, che avevano confermato come l’espressione “trasferimento” non possa estendersi agli atti costitutivi di servitù o altri diritti reali di godimento. In quelle occasioni si era sottolineato che simili atti non comportano un trasferimento di proprietà, ma solo l’imposizione di un vincolo a favore di un fondo dominante.
Imposta registro diritto superficie terreno: allineamento con Risoluzione 4/E del 2021
Il recente documento di prassi si colloca, in realtà, in una linea interpretativa coerente con la risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021, con cui l’Agenzia aveva già riconosciuto che la costituzione di servitù su terreni agricoli dovesse scontare l’aliquota del 9%, e non quella del 15%. Tale scelta riflette il medesimo ragionamento oggi applicato al diritto di superficie: si tratta di atti costitutivi e non trasferitivi, con un diverso impatto giuridico e, di conseguenza, fiscale.
Questa coerenza interpretativa rafforza la tesi per cui l’imposta registro terreni debba tenere conto della natura giuridica dell’atto più che dell’effetto economico immediato. In altre parole, anche se il diritto di superficie consente un uso rilevante del fondo, ciò non equivale a una cessione del bene, ma piuttosto a una sua utilizzazione regolata e limitata.
Implicazioni pratiche: chiarezza e risparmio fiscale
Dal punto di vista operativo, la nuova lettura offerta dalla risoluzione 23/E comporta effetti tangibili. Per gli operatori del settore agricolo, per le imprese energetiche che realizzano impianti su terreni agricoli e per i professionisti del settore notarile e legale, il chiarimento offre un quadro normativo più stabile e prevedibile. Applicare un’aliquota del 9% in luogo di quella del 15% consente un risparmio fiscale significativo, soprattutto per operazioni di valore elevato.
Inoltre, il recepimento delle posizioni della giurisprudenza da parte dell’Amministrazione finanziaria contribuisce a ridurre il contenzioso e ad allineare la prassi agli orientamenti della giustizia tributaria, evitando così disallineamenti interpretativi e incertezza giuridica.
Imposta registro superficie terreno: considerazioni finali
L’evoluzione dell’approccio interpretativo sull’imposta registro terreni legata alla costituzione del diritto di superficie rappresenta un caso emblematico di come la corretta qualificazione giuridica di un atto possa incidere in modo determinante sulla sua tassazione. In un contesto in cui la valorizzazione dei terreni agricoli passa sempre più spesso per operazioni legate alla produzione energetica, l’attenzione ai dettagli normativi e interpretativi è cruciale.
In conclusione, la nuova posizione dell’Agenzia delle Entrate non solo si mostra coerente con la giurisprudenza della Cassazione, ma contribuisce a rafforzare un sistema fiscale più equo e aderente alla natura reale degli atti giuridici. Il tema dell’imposta registro terreni, nel caso di diritti reali costituiti su fondi agricoli, resta quindi un ambito di rilevante interesse sia per la fiscalità immobiliare sia per la pianificazione strategica nel settore energetico e agricolo.
Riassumendo
- L’Agenzia chiarisce che la costituzione del diritto di superficie sul terreno è soggetta imposta di registro 9%.
- Viene superato l’orientamento precedente che applicava l’aliquota del 15%.
- La Cassazione distingue tra atti costitutivi e trasferimenti di diritti reali.
- Gli atti costitutivi comprimono la proprietà, non trasferiscono il diritto.
- Il chiarimento riduce l’incertezza e i contenziosi fiscali.
- Importante risparmio fiscale per operazioni su terreni agricoli con diritti di superficie.
